A公司自行研发建造一台价值300万元的研发设备。该设备已于2022年10月交付使用，但设备竣工结算报告需到2023年初方可完成。会计处理上，A公司对已交付使用但尚未办理竣工结算手续的固定资产暂估入账，并于次月起计提折旧。而在企业所得税处理时，对于该设备能否在2022年度享受固定资产一次性税前扣除政策，企业财税负责人一时拿不太准。

政策分析

《国家税务总局关于设备 器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告2018年第46号，以下简称“46号公告”）和《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）等规定，企业在2018年1月1日—2023年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性税前扣除。46号公告同时明确规定，企业自行建造固定资产的购进时点，按竣工结算时间确认。固定资产在投入使用月份的次月所属年度，一次性税前扣除。

对于时间的规定，上述政策既要求“竣工结算时间”，又提到“投入使用次月”，看似存在矛盾，尤其是当竣工结算和投入使用次月之间跨年时，应该如何适用？

“竣工结算时间”，其实是自行建造设备的购进时点，也就是判断固定资产是否符合一次性税前扣除条件的依据。现行政策明确，购进时点在2018年1月1日—2023年12月31日期间的，才可以适用固定资产一次性税前扣除政策。如果购进时点落在该时间段以外，则不能一次性税前扣除。对于自行建造的固定资产，购进时间，即以竣工结算时间来确认。本案例中，该建造设备2023年竣工结算，2023年就是该设备的购进时点，处于2018年1月1日到2023年12月31日之间，因此，该设备可以享受固定资产一次性税前扣除政策。

“投入使用次月”则是确认税前扣除所属年度的判断依据。设备适用固定资产一次性税前扣除政策的年度，应为其投入使用月份的次月所属年度。本案例中，该设备于2022年10月投入使用，投入使用次月即为2022年11月，其所属年度即为2022年度。

综上所述，A公司这一设备，应在2022年度适用固定资产一次性税前扣除政策。根据46号公告第四条的规定，A公司如果在2022年度未选择享受一次性税前扣除政策的，以后年度不得再变更。因此，如果企业未在2022年确认一次性税前扣除，待竣工决算后，也就是2023年度，已经不符合税法规定，只能按年计提折旧并在税前扣除了。

实务处理

对于具体处理的方式，实务中存在不同的观点。

一种观点认为，设备在2023年才竣工决算，现在来看还属于不确定事项，因此，目前应暂时不进行一次性税前扣除。待2023年初竣工决算后，仍属于2022年度企业所得税汇算清缴期间，可以在汇算时一并税前扣除。如果2022年度企业所得税汇算清缴已经结束，则应追溯进行调整。

还有一种观点则认为，可以按暂估入账价值进行税前扣除，待竣工决算后，再行调整。不过，由此可能会产生一个疑惑：2022年，固定资产原值尚不确定，如果2023年竣工决算时确认的资产原值与暂估入账值存在差异，应如何进行调整呢？

针对这一问题，可结合《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）来分析。国税函〔2010〕79号文件第五条对关于固定资产投入使用后的计税基础确定问题作了规定。企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待取得发票后，在固定资产投入使用后12个月内进行纳税调整。

对于A公司这类情况，设备已经在2022年投入使用，说明其已经达到了可使用条件，成本已经基本归集完毕，只是由于决算周期较长，才会直到2023年方可完成竣工决算。实际上，只要资产已经投入使用，无论是会计处理还是税务处理上，均应计提折旧，才符合成本与收入的配比原则。从这一角度考虑，对于已投入使用但尚未办理竣工决算的固定资产，应按照暂估价值，计提折旧或一次性税前扣除，待办理竣工决算后，再按实际成本，调整原来的暂估价值，而不是等到竣工结算后再计提折旧或一次性税前扣除。在这一原则上，企业所得税法与企业会计准则的规定是一致的。

风险提示

值得注意的是，如果A公司到2024年方才完成该设备的竣工决算，那么，其购进时点已经不属于2018年1月1日—2023年12月31日期间，因此，在政策没有延续执行的情况下，A公司自行建造的该设备，应不得享受一次性税前扣除政策。这种情况下，A公司应从2022年交付使用后，先按预估成本，按直线法计提折旧并税前扣除。如果2022年已经按照一次性税前扣除处理，则后续存在补税和缴纳滞纳金的风险。

实务中，可能存在的一种情形是，设备暂估入账时，单位价值低于500万元，可以适用固定资产一次性税前扣除政策，但决算时确认的单位价值超过了500万元。对于这种情况，建议企业及时联系主管税务机关，进行更正申报，并详细说明原因，协调解决后续事宜。来源：中国税务报